对当前在注册会计师行业推行合伙制的思考

作者：刘尔奎 张 路 崔 宏
（中国人民大学商学院 武汉大学法学院 中国人民大学商学院）

[摘要] 对于在注册会计师行业推行合伙制，还有许多方面需要认识。合伙制的组织形式优势在中国目前不能发挥，合伙制在注册会计师行业的确立无法遵循市场原则，合伙制与职业的规模发展存在矛盾，我国推行合伙制所需制度环境没有完备，实施合伙制不可能解决中国注册会计师行业发展面临的所有问题。

关键词 注册会计师 合伙制 组织形式 法律责任 制度环境

Reflection on Current Promotion of Partnership System
in the Profession of Certified Public Accountants

Liu Er-kui Zhang Lu Cui Hong

(1.School of Business, Remin University of China, Beijing 100872,China)
(2. School of Law, Wuhan University, Wuhan 430072,China)
(3.School of Business, Remin University of China, Beijing 100872, China)

[Abstract] There are many aspects to be considered further in promoting partnership system in the profession of certified public accountants. At present, China still cannot make full use of the advantages of the organization form of partnership system, and the establishment of partnership system in the profession of certified public accountants fails to observe market principles in China. Furthermore, there exists a contradiction between partnership system and the scale development of the profession. In China, the institutional environment required for promotion of partnership system is not available, and therefore, the adoption of partnership system in the profession of certified public accountants may not solve all the problems encountered in the development of this profession.

Key Words: Certified Public Accountant, Partnership, Organizational Structure, Legal Responsibilities, Institutional Enviornment

　　中国注册会计师协会透露，今明两年的重点工作之一是要在全行业推进有限责任制事务所向合伙制的转变。财政部部长助理李勇指出，提升证券资格事务所的风险控制力，必须推行与之责任相应的合伙制组织形式。笔者认为，推行会计师事务所合伙制，在增加违规者的违约成本、提高注册会计师独立性方面有很大作用，应予以肯定；但每一项改革，都应对问题有充分、全面的认识，以避免改革不当带来的消极影响。对于推行合伙制，笔者认为还有许多方面需要认识。

　　一、 合伙制的组织形式优势在中国目前不能发挥。

　　从最基本的含义来理解，"合伙"身上结合着两个方面的特征。其一，商业组织形式，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色。其二是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在国外早期合伙制发展中，其商业形式的特点起到了主要的作用，但其组织特点目前在我国还没有发挥的环境。
组织形式的选择是当事人进行收益、成本计算的结果。个人执业是专业人士最典型的执业方式，因为这种方式受到的法律约束最少，最能发挥个人的自主性。专业服务范围扩大，专业人士愿意联合起来执业，很自然地采取合伙制。因为合伙制合伙与个人执业一样，在法律上有充分的自主性和灵活性，法律上对合伙经营方式没有任何强制性的规定。而公司，由于两权分离的原因，需要由法律来协调所有者与管理者之间的利益冲突问题，法律对公司组织形式所施加的各种限制和约束使公司法律运行成本会加大。正是由于合较低的法律成本、
管理的自由度大，合伙制才成为专业人士的选择。但是，我国法律上强调的专业服务是一直"组织机能"而不是"个人技能"，《中华人民共和国注册会计师法》明确体现出对"会计师事务所"而不是"注册会计师"的重视。脱钩改制后会计师事务所虽然消除了"官办"色彩，但依然是一种组织化的动作，注册会计师个人执业在我国尚未获得法律上的承认。在这样一种环境中，合伙制组织形式的优势也就无从体现。

　　二、合伙制的在注册会计师职业行业的确立无法遵循市场原则

　　在国外合伙制虽然最终以法律的形式固定下来，但仍是一个"市场"的决策，它首先是大多数注册会计师自己的选择，其次才是行业整体利益的需要。19世纪后期，由于技术进步和分工的细化，专业服务的种类增多，规模增大，人们开始关注专业人士作为一个整体的社会角色和地位。专业服务本来就有一种建立在知识基础之上的个人专家的色彩，而信誉、责任心等个人品德要素更强化这种形象，并极大地维护和巩固了其垄断性的专业地位。合伙制在国外成为注册会计师行业的选择，其原因在于：合伙制突出了执业者个人的角色，合伙人执业可享受低法律成本和高自由度；另一方面，合伙也意味着合伙成员平等、合作， "人合"色彩的特征（而公司制则以"资合"为特征）有助于专业人士赢得人们的信赖。合伙制最终以执业守则的形式固定下来，或者演变成职业道德的一部分，"合伙制"作为专业人士组织形式的必然的制度化安排也就形成了。但我们看出，合伙制的选择是注册会计师衡量利弊的结果，换句话，是"市场选择"的结果。但现在我国处于转型时期，推行合伙制，注册会计师感到不但无法享受合伙制经营方式带来利益，反而要承担我国历年的改革成本，有代人受过之感，从心理上排斥"合伙"，他们并不想选择合伙之路。北京国家会计学院曾对深圳、上海、厦门等七地会计师事务所92位负责人就选择会计师事务所组织形式问题进行调查，结果选择合伙制的只有8.33％，是所有可选择组织形式中得分最低的。这就决定了在我推行合伙制的心理准备尚未成熟，若强制推行，会产生很大的磨擦成本。

　　三、合伙制与职业规模化发展之间存在矛盾

　　入世后，我国注册会计师行业为了提高竞争力，要"上规模、上等级"，在这一点上，注册会计师个人、行业主管部门、甚至于全国人民都是一致，但合伙制与规模化发展之间存在着很大矛盾。
　　（一）职业规模化发展与合伙制组织形式的矛盾
　　注册会计师审计的对象大多是具有一定规模的公司，因为企业规模越大才越需要审计来监督管理者的行为以保证投资者与债权人的利益。实际上，现代社会中商业组织的规模越来越大，跨国公司甚至超越了一个国家的经济实力。审计不仅要对公司整体而且对财务资料的内涵要全面把握，一项审计业务需要大量的人力资源，尽管会计电算化的逐渐普及和审计技术不断改进，但相对于其他职业而言，注册会计师职业依然是一种建立在知识基础上劳动密集性的行业，即该行业的有规模发展的趋势。我们也正是看到了这一特点才提出"上规模、上等级"的口号。但会计师事务所越大，要想发挥合伙组织形式的优势就越困难。合伙人因专业服务的分工细化而数量增加，决策过程变得过长；传统的合伙人会议共同决定合伙事务的管理模式难以继续，法律所赋予合伙的"灵活性"由于管理机制的不顺反而变成了一种负担。其实我国已有这方面的实证，上海仅有的一家合伙制事务所"潘陈张"合伙人潘华恭认为，合伙制风险与利益捆绑的特点决定了合伙人之间必须要有共同的价值观和事业态度，而要在市场经济初期、各种观念纷繁碰撞的年代寻找到志同道合的合伙人又谈何容易，潘陈张尽管已经发展了八个年头，依然没办法做大，当初的三个合伙人已经减少至两个。
　　（二）注册会计师职业的规模化发展与合伙制法律责任的逻辑冲突
　　会计师事务所越大，合伙人数目越多。人多会导致彼此不了解，无限连带责任显得缺乏逻辑。合伙的无限连带责任，只有在传统意义上的、小型的合伙企业中才是合理的，因为合伙人可以顺畅沟通。但如今大会计师所可能拥有上百甚至上千名合伙人，他们彼此之间并不熟悉，各自的业务之间也不存在重合，合伙人之间的联系很少，彼此"连坐"就显得不合理。近年来，原来不为国外注册会计师所关注的合伙制法律责任特征异常突出地表现出来，成为会计师们无法承受、也不愿承受的负担。西方的注册会计师行业已经意识了这一矛盾，各国纷纷寻找对策，放弃了合伙制，而寻求"有限责任"的保护途径，嫁接出了有限合伙制的组织形式。
　　笔者认为，合伙制与职业的规模发展存在的矛盾，应是入世后发展我国注册会计师行业值得充分关注的问题。

　　四、我国推行合伙制所需要的制度环境没有完备

　　合伙制的推行需要成熟的制度环境，而成熟的制度环境的建立和完善是需要时间的。引进新制度，如果借鉴，也不应仅仅是借鉴制度的本身，更重要的是制度实施所依赖的整体环境。整体环境的发展具有自身的规律，在"西学中用"中更要考虑到国家的具体情况。但总的说，推行合伙制的制度环境并不完备。
　　1．个人私有财产的界定、认证制度不健全。健全的财产的界定、确认、登记制度，是合伙制发挥作用的前提条件。而目前我国尚没有一套这方面的法规，合伙制的推进只能流于形式，因为无法落实合伙人的法律责任的承担范围， 对外部利益相关者缺乏保障力度。再者，有限责任会计师事务所转换为合伙制，原共有的财产在各个利益主体之间分配，也是有待探索的问题。
　　2．风险和收益的匹配不符合市场原则。由于市场的公开化特点，人人都成为会计信息的使用者，用"社会公众"来形容注册会计师审计的委托者更恰当。同时证券市场的存在放大了经济后果的严重性，并使得委托方与受托方的关系变得不确定。注册会计师一旦接受A上市公司的委托，实际上也就接受了使用或潜在使用A公司会计信息的所有市场参与者的委托，也许金额不大的信息不实将导致几千万、甚至上亿社会资金的错误流向，还可能导致公司的破产、乃至影响国民经济。会计信息使用者的扩大和会计信息经济后果的扩大， 决定了注册会计师风险成本升高。采用合伙制组织形式后，将会使诸多的风险和责任聚焦，注册会计师的风险将拓展到极致。如此之高的风险、如此之重的责任应有更高的收益来弥补和保障。但当前我国注册会计师的收费水准实在过低，根本无法承受如此之高的风险责任。在个别地方、个别时段，审计收费还会成政府宏观调控的手段，如不少地区规定，对国有企业改制进行审计时，会计师事务所要减半收费。若在此情况下推行合伙制，后果是注册会计师一方面对于限价规定无能为力，另一方面要应对无限的风险责任，很明显这不符合"市场经济"的规则。
　　3．执业风险责任保险体系尚未完善。前已述及，注册会计师行业不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责。注册会计师的责任范围涉及面大、风险高，为分散风险，减轻自身责任，西方国家已将责任保险列为注册会计师行业的强制保险的范围，对于减轻风险负担起到了良好的作用。我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、90%的注册会计师没有参加执业责任保险，况且保险责任范围和责任界定还有待进一步探索，这会在一定程度上妨碍合伙制的推行。

　　五、其他需要澄清的问题

　　1．事务所的组织形式不是引发"诚信"危机的唯一根源
　　注册会计师的"诚信"问题是当今社会的焦点，引发这一问题的原因不能简单地归结于注册会计师本身所出具的审计报告不实。市场总会存在道德与利益碰撞，道德因利益而多元化。有利益冲突就有失信现象。吴敬琏说中国的股市是庄家的股市，投资者只要股价上升，不管信息披露的真实性，没有真实信息的需求，那么如何有供给？面对如此境遇，注册会计师要么离开，要么投降？中国目前的环境会产生"劣币驱逐良币"的可能。注册会计师行业的诚信危机是社会诚信缺失的一部分， 引发注册会计师失信的原因有多方面，仅改变注册会计师行业的组织形式，是不能解决全部问题的。
　　2．合伙制不是提高注册会计师的违约成本的唯一途径
　　目前一种流行的观点是，合伙制能够通过提高注册会计师的违约成本来达到约束、规范其执业行为的目的。笔者认为，如果是由于目前注册会计师的违约成本较低而造成对注册会计师行为的约束力还不够，那么只要提高注册会计师的违约成本就可以对其起到约束作用，至于事务所是否采用合伙只是外在的表现形式。而解决违约成本的方案具有可选性，完全可以因时、因地而制宜进行权变的处理，合伙制并非是解决违约成本问题的唯一选择。即使在中国会计师事务所中仅占10％左右的合伙制会计师事务所，在执业当中也并没有像真正的合伙制那样承担责任。事实上，规则的确立是重要的，而对规则的尊重更为重要。
　　3．合伙制的无限责任可以规避
　　事实证明，即使在合伙制下，专业人士要逃避个人财产责任也不是不可能的。无限责任的合伙制必须以私人财产的界定与保护为前提。在香港，专业人士名下无财产，家庭资产全部登记在配偶名下，这早已是普遍存在的、人所共知的事实。它实际上构成了对合伙制的一种辛辣的讽刺。再如我国１９９７年试点于深圳的合伙制改革，由于企业登记方面的法律不配套，合伙人仅是对内合伙（只有注册会计师协会颁发的执业许可证书上注明是"合伙"），在工商登记时仍然为有限责任公司，对外并不承担所谓的"无限连带责任"，享受了合伙制的利益却不承担合伙制的风险，直接导致了亿安科技、银广夏、麦科特等丑闻的发生。这说明合伙制的推行不象人们想象的那么简单。
　　4．我国注册会计师法律责任意识会自行增强
　　过去我国注册会计师的法律责任意识不强，并不是因为没有实行合伙制，而是因为法律责任的风险尚未充分暴露出来。"验资爆炸"尽管曾经喧嚣一时，相对于现在发生的审计失误所引起的法律后果而言，只是小巫见大巫。审计失误将是真正意义上的诉讼爆炸。即使享受着"有限责任"的庇护，中国的注册会计师也能够感觉到巨大的法律责任风险。一桩虚假陈述案的民事索赔就足以令会计事务所覆灭，审计琼民源的中华会计师事务所、审计银广夏的中天勤会计师事务所、审计安然公司的安达信先后"消失"，就是最明显的案例。而且事业发展的中断，职业信誉的损害，对任何一个注册会计师来说都是沉重的打击。注册会计师正在面对前所未有法律风险，其法律责任也正在增强。如果仅是为增强注册会计师的法律责任意识而全面推行合伙制，可能会伤害那些无辜的、有良知的专业人士。

　　六、结论

　　实施合伙制能够为中国的注册会计师带来一定的利益，但是它并不解决中国注册会计师行业发展的根本问题，更不可能解决中国会计职业发展面临的所有问题。而且，目前在注册会计师行业全面推行合伙制的准备并不充分。要想推行合伙制，首先应着眼于为中国的注册会计师创造一个尽可能顺畅的发展空间，当前要研究的是为有限责任会计师事务所向合伙制过渡创造条件，在"西学中用"中更要考虑到国家的具体情况。相关的制度环境尚不成熟、制度之间的衔接构成尚未考虑周全，强制推行会造成制度变迁的磨擦成本过高、乃至改革会失败。

参考文献
1. 马贤明 胡 波 对当前推行合伙制的思考 中国注册会计师 2002年第6期
2. 漆江娜 刘 峰 论会计师事务所合伙制的制度基础 中国注册会计师2002年第11期
3. 郑学定 .深圳会计师事务所改制基本情况. 中国资产评估，1999年第4期
4. 李孟顺 谈中国会计的国际化 会计研究 2002年第1期
5. 刘燕 合伙制与会计职业之间关系的几个基本问题 中国注册会计师 2002年第6期
6. 张炜 注会合伙制将带来什么？搜狐网站 2002年1月24日
7. 张炜 会计师事务所合伙制究竟谁说了算 中华财会网 2002年8月23日
8. 窦彬 会计国际化任重道远 证券时报 2002年11月21日
9. 阿尔文.A.阿伦斯 审计学-整合方法研究 中国审计出版社 2001
10.格拉斯.R.卡迈克尔，审计概念与方法，东北财经大学出版社,1999
11. C.W.尚德尔，审计理论，中国财政经济出版社，1992
12. 罗伯特.K.莫茨·侯赛因.A.夏拉夫，审计理论结构，中国商业出版社，1990
13. 杰里.D.沙利文，蒙哥马利审计学，中国商业出版社，1989
14. H.T.麦吉尔著，耿建新译，注册会计师职业：机遇、责任和服务范围，世界图书出版公司，2001
15. Lawrence A. Ponemon，Auditing：Advances in Behavioral Research， 1992
16. David Flint ,Philosophy and Principles of Auditing，Macmillan Education LTD，1988
17. Dye, R.A.Auditing standards, legal liability and auditor wealth, Journal of Political Economy101(October):887-914. 1993
18.Elliott,R.K. Assurance services and the audit heritage. The CPA Journal 68(June): 40-47. 1998.
19. Francis,J.R. Auditing,hermeneutics,and subjectivity,Accounting. Orgnizations and society19(April):235-269. 1994.
20. Hillegeist,S.A.Finacial reporting and auditing under alternative damage apportionment rules. The Accounting Review 74(July):347-369.1999

摘自《审计理论与实践》2003年第3期